<<
>>

Что понимается под налоговой санкцией?

Как определено в п. 1 ст. 114 НК РФ, налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. По своей природе она представляет собой разновидность правовой санкции. При этом она обладает как общими признаками, свойственными всем правовым санкциям в целом, так и рядом специфических признаков, в совокупности присущих только ей:

1) налоговая санкция является формой юридической ответственности, поскольку ее применение предполагает итоговую оценку противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, за которое она назначается, как налогового правонарушения; 2)

налоговая санкция представляет собой меру государственного принуждения, используемую в сфере публичных финансов; 3)

налоговая санкция выполняет три функции - штрафную (карательную), превентивно- воспитательную и восстановительную.

Целью карательного воздействия налоговой санкции является возмездие, наказание правонарушителя за совершенное им противоправное деяние, воспитательного воздействия - предупреждение налоговых правонарушений, восстановительного воздействия - компенсация потерь, понесенных государством или муниципальными образованиями в результате недополучения налоговых доходов; 4)

налоговые санкции имеют имущественный характер, поскольку согласно п. 2 ст. 114 НК РФ они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

При установлении и применении налоговых санкций законодатель, суд и налоговые органы должны руководствоваться определенными принципами. Как указал в своем Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П <1> Конституционный Суд РФ, в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ. Так, применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1999. N 30. Ст. 3988.

Следование принципу справедливости предполагает дифференцированное установление налоговых санкций в зависимости от характера налогового правонарушения и размера вреда, причиненного им. Следствием большинства налоговых правонарушений является неуплата или неполная (несвоевременная) уплата налогов. Однако такие последствия могут быть результатом различных по своему характеру противоправных деяний налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Наибольшую опасность представляют умышленные противоправные деяния (действия или бездействие), направленные на сокрытие объектов налогообложения. Значительно менее опасно занижение налоговой базы или суммы налога, совершенное по неосторожности - в результате различных вычислительных ошибок либо недостаточной квалификации обязанного лица.

Между тем последствия обоих этих правонарушений могут быть идентичны - одинаковая сумма недополученных государством или муниципальными образованиями налоговых доходов. Очевидно, что в таком случае налоговые санкции должны быть различны.

При этом размер денежного взыскания, которому подвергается лицо за совершение конкретного налогового правонарушения, должен быть соразмерен содеянному, то есть взыскание должно налагаться с учетом причиненного государству и муниципальным образованиям ущерба в виде недополучения бюджетных средств. Именно поэтому штраф, взыскиваемый за совершение налогового правонарушения, влекущего недоимку по налогам (ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ), установлен пропорционально сумме такой недоимки.

При установлении и применении налоговых санкций должен строго соблюдаться принцип однократности применения мер юридической ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно данному принципу, закрепленному в п. 2 ст. 108 НК РФ, никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Какие виды налоговых санкций существуют?

В соответствии с п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Применение штрафных санкций выступает в качестве основного способа карательного воздействия налоговой ответственности, имеющего своей целью не только наказание виновного лица, но и предупреждение налоговых правонарушений (общая и частная превенция). Штраф влечет сужение имущественной сферы правонарушителя и изменение отношений собственности.

То же самое можно сказать и о пене, хотя не все исследователи считают ее мерой карательного воздействия.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сбора) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, основанием начисления пени выступает просрочка уплаты налога. В то же время НК РФ не предусматривает такого самостоятельного вида налогового правонарушения, как несвоевременная уплата налога (сбора), и, соответственно, санкции за это правонарушение. Поэтому "пеня не является мерой налоговой ответственности (что следует из ст. 114 и гл. 16 Кодекса), а представляет собой особый способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 72 и ст. 75 Кодекса) и поэтому взыскивается вне зависимости от вины налогоплательщика" <1>.

<1> Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999.

N 11.

Вместе с тем реализация карательной функции налоговой санкции невозможна без установления вины правонарушителя. Как тогда расценивать безвиновный порядок взыскания пени? Конституционный Суд РФ применительно к данной ситуации указал, что в тех случаях, когда пеня имеет характер меры ответственности, а не восстановительный характер мер защиты, недопустимо ее взимание без наличия вины и в бесспорном порядке <1>.

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ.

1999. N 30. Ст. 3988.

Как видно, вопрос о правовой природе пени является весьма спорным. Представляется все же, что пеня является именно особым способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, но никак не мерой налоговой ответственности. Во-первых, на это прямо указывает НК РФ, согласно которому "сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах" (п. 2 ст. 75 НК РФ). Во-вторых, не всякое нарушение норм, закрепленных в актах законодательства о налогах и сборах, может быть признано налоговым правонарушением. Для этого правонарушение должно удовлетворять целому ряду обязательных условий.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается только "виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность". Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение устанавливаются в специальной гл. 16 НК РФ. Отсюда, по мнению автора, следует, что противоправное деяние только в том случае может быть признано налоговым правонарушением, если оно предусмотрено в гл. 16 НК РФ.

Каков размер налоговой санкции при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения?

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ признаются: 1)

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2)

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3)

тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4)

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень обстоятельств, которые могут быть признаны в качестве смягчающих налоговую ответственность, является открытым. Суд или налоговый орган по своему усмотрению может признать любое иное обстоятельство смягчающим налоговую ответственность.

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ. При этом в отличие от КоАП РФ (ч. 2 ст. 3.5) в НК РФ отсутствует положение, четко определяющее размер, ниже которого штраф за совершение налогового правонарушения назначен быть не может.

Поэтому, учитывая, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. К такому решению пришел совместный Пленум Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 19) <1>.

<1> Российская газета. 1999. N 128.

Когда принималось указанное Постановление, обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливались только судом. В настоящее время такие обстоятельства могут быть установлены как судом, так и налоговым органом, рассматривающим дело. Поэтому позиция, изложенная в п. 19 Постановления ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, распространяется и на налоговые органы при оценке ими обстоятельств, смягчающих ответственность.

Каков размер налоговой санкции при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения?

Перечень обстоятельств, отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, является закрытым. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ к ним относится только одно обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии данного обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%, то есть вдвое (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Однако при применении указанного правила необходимо учитывать следующее. Если суд или налоговый орган придет к выводу, что повторное налоговое правонарушение совершено при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, то сначала он обязан уменьшить размер налоговой санкции не менее чем наполовину и только после этого увеличить ее в два раза.

Каков размер налоговой санкции при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений?

В соответствии с п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Однако следует учитывать, что данное правило не распространяется на те случаи, когда в одном противоправном деянии лица содержатся признаки нескольких налоговых правонарушений, предусмотренных разными статьями гл. 16 НК РФ.

<< | >>
Источник: Орлов М. Ю.. НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ / УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ. 2007

Еще по теме Что понимается под налоговой санкцией?:

  1. Что понимается под налоговой ответственностью?
  2. Что понимается под налоговой проверкой?
  3. Что понимается под налоговым контролем?
  4. Что понимается под налоговым правонарушением?
  5. Что следует понимать под налоговой ставкой?
  6. Что в НК РФ понимается под объектом налогообложения?
  7. РАЗДЕЛ 1. Что экономисты понимают под эффективностью?
  8. РАЗДЕЛ 1. Дискриминационное поведение монополии Что понимают под ценовой дискриминацией?
  9. Что понимали под философией в Древней Руси и кого считали философом
  10. Что следует понимать под изменением срока уплаты налога и сбора и в каких формах может осуществляться такое изменение?
  11. § 4. Исполнение налоговых санкций
  12. Каков порядок взыскания налоговых санкций?
  13. § 3. Обжалование актов о применении налоговых санкций
  14. § 2. Порядок наложения санкций за нарушение налогового законодательства I.
  15. Что можно отнести к источникам налогового права?
  16. Тема 4. УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ; НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
  17. Что подразумевается под «психической инвалидностью»?
  18. 9. Никогда не сваливайте вину на то, что ”события вышли у вас из-под контроля”.