<<
>>

Каков порядок взыскания штрафа по ст. 123 НК РФ, налога и пени при неисполнении налоговым агентом своих обязанностей?

На практике больше всего вопросов возникает именно в связи с применением ст. 123 НК РФ, поскольку диспозиция и санкция указанной статьи прописаны недостаточно четко, что приводит к многочисленным судебным спорам.

В соответствии со ст.

123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Согласно п. 44 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1> взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

<1> Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. N 7.

Однако некоторые авторы, в том числе А.В. Брызгалин <1>, высказывают иную точку зрения, согласно которой привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ будет возможно только в случае невыполнения им обязанности и по удержанию (неполному удержанию) и по перечислению (неполному перечислению) налога. Обосновывается данная позиция тем, что конструкция ст. 123 НК РФ не предусматривает альтернативы, то есть отсутствие разделительного союза "или" свидетельствует о том, что деяния налогового агента неправомерны в случае одновременного "неудержания" и "неперечисления" налога, то есть когда эти действия совершены в совокупности.

<1> Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Т. 12 "Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" (актуально по состоянию законодательства на 20 сентября 2003 г.) // СПС.

Таким образом, недостаточно четко и ясно прописанная законодателем диспозиция ст. 123 НК РФ является причиной возникновения различных толкований и противоположных точек зрения при рассмотрении вопроса о возможности привлечения налогового агента к ответственности по ст.

123 НК РФ. Устранить возникающие противоречия можно только путем внесения изменений и дополнений в соответствующие положения действующего законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Что касается санкции, закрепленной в ст. 123 НК РФ, то она зависит от суммы, подлежащей перечислению, а не от неперечисленной. В итоге даже при неполном перечислении налога штраф должен быть рассчитан исходя из полной (подлежащей перечислению) суммы, а не из недоплаченной. Очевидно, что при таком подходе сумма начисленного штрафа может быть несоизмеримо больше, чем сумма неперечисленного налога.

Указанную проблему может устранить либо правоприменительная практика путем использования системного толкования санкции ст. 123 НК РФ и санкций других статей НК РФ, либо законодатель путем внесения изменений в НК РФ.

Особое внимание хотелось бы уделить вопросам, являющимся следствием данного налогового правонарушения и связанным с порядком взыскания сумм налогов, не поступивших (несвоевременно поступивших) в бюджетную систему Российской Федерации от налоговых агентов, и соответствующих сумм пеней.

В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Но, к сожалению, эта норма не дает ответа на вопрос: из каких источников (за счет собственных средств налогового агента или за счет средств налогоплательщика) подлежат взысканию налоги и пени, если налоговый агент не выполнил своих обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов?

По данной проблематике существуют различные точки зрения, изложить и проанализировать которые автор считает целесообразным, рассмотрев две ситуации: 1)

налоговый агент выплатил налогоплательщику средства, из которых в силу прямого указания нормы налогового законодательства подлежат удержанию суммы налога, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет полностью или частично; 2)

налоговый агент выплатил налогоплательщику средства, из которых в силу прямого указания нормы налогового законодательства подлежат удержанию суммы налога, но не удержал этот налог полностью или частично и соответственно не перечислил в бюджет.

Относительно первой ситуации, когда налоговый агент фактически исчислил и удержал у налогоплательщика сумму налога, но не перечислил ее в бюджет, многие специалисты, в том числе А.В.

Брызгалин <1>, Г. Костина <2>, М.В. Аракелова <3>, А.С. Морозов <4>, Д.А. Шубин <5>, Л.А. Панина <6> и другие, почти единогласно высказывают мнение, что налог и пени в этом случае взыскиваются с налогового агента по правилам ст. ст. 46 - 48 НК РФ, поскольку подлежащий уплате налог, удержанный из средств налогоплательщика, незаконно находится в распоряжении налогового агента .

<1> Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Т. 12 "Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" (актуально по состоянию законодательства на 20 сентября 2003 г.) // СПС.

<2> Костина Г. Налоговый агент: права, обязанности, ответственность // Бухгалтерский учет. 2001. N 10.

<3> Аракелова М.В. "Двойная ответственность" налогового агента в случае неперечисления в бюджет налога на доходы физических лиц // Аудиторские ведомости. 2003. N 1.

<4> Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // СПС.

<5> Шубин Д.А. Налоговые риски, возникающие при невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога в бюджет // Ваш налоговый адвокат. 2003. N 3.

<6> Панина Л.А. Начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности налогового агента за неуплату налога на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2002. N 11.

Кроме того, если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, обязанность заплатить пени на него возлагается на основании ст. 75 НК РФ, поскольку налог в бюджет поступит в более поздние сроки по вине налогового агента.

Трудности возникают при рассмотрении второй ситуации, когда налоговый агент выплатил налогоплательщику средства, признаваемые объектом налогообложения, но в силу каких-либо причин не исчислил, не удержал и не перечислил причитающуюся сумму налога в бюджет.

Существуют различные взгляды на проблему взыскания налога в этом случае.

Одна позиция, которой придерживаются А.С. Морозов <1>, А.В. Брызгалин <2>, Д.А. Шубин <3> и другие, заключается в том, что когда неперечисление налога в бюджет вызвано его неудержанием у налогоплательщика, принудить налогового агента к исполнению обязанности нельзя, поскольку перечислить в бюджет необходимо средства налогоплательщика, следовательно, в отсутствие этих средств (вследствие неудержания) обращение взыскания на собственные средства налогового агента будет представлять собой не принуждение к исполнению обязанности, а применение меры ответственности.

Между тем налоговым законодательством не установлена ответственность налогового агента в виде взыскания с него неудержанной суммы налога из принадлежащих ему на праве собственности средств.

<1> Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // СПС.

<2> Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Т. 12 "Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" (актуально по состоянию законодательства на 20 сентября 2003 г.) // СПС.

<3> Шубин Д.А. Налоговые риски, возникающие при невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога в бюджет // Ваш налоговый адвокат. 2003. N 3.

Другая позиция, которой придерживаются В.А. Николаев <1> и Е.В. Контонистова <2>, состоит в том, что, если налоговый агент не исполнил своей обязанности по удержанию налога и перечислению его в бюджет, налог должен взыскиваться именно с налогового агента. Это связано, во-первых, с тем, что ст. 46 НК РФ распространяется на все случаи неперечисления налоговым агентом налога в бюджет и не содержит ограничений относительно взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога. А во-вторых, в противном случае налоговые агенты, не исполнившие две обязанности - по удержанию налога и перечислению в бюджет, будут поставлены в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, не исполнившими только одну обязанность - по перечислению налога.

<1> Николаев В.А. Ответственность налоговых агентов. С кого взыскать налог, не перечисленный налоговым агентом в бюджет? // Статьи БУХ_1С - Интернет-ресурс для бухгалтера.htm.

<2> Контонистова Е.В. За какие нарушения несет ответственность налоговый агент // Российский налоговый курьер. 2003. N 17.

При этом не учитывается, что, хотя ст. 46 НК РФ и не содержит ограничений относительно взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога, в случае если налог им не удержан, фактическое взыскание налога будет производиться за счет принадлежащих налоговому агенту средств, что никак не согласуется, например, со ст.

226 НК РФ, в п. 9 которой говорится о том, что не допускается уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента.

Проблема заключается в том, что ни одним из актов законодательства Российской Федерации по налогам и сборам, в том числе и НК РФ, не установлен порядок взыскания того налога, который не был удержан налоговым агентом. Вместе с тем налоговым органам не предоставлено и право принудительного взыскания указанного налога у налогоплательщика, поскольку предусмотрен особый порядок уплаты налога через налогового агента. Налогоплательщику также не предоставлено полномочий по самостоятельной уплате налогов, не удержанных налоговым агентом.

Очевидно, что по перечисленным выше вопросам в налоговом законодательстве существует пробел, который необходимо устранить в ближайшее время, поскольку затрагиваются не только интересы налогоплательщиков и налоговых агентов, но и интересы государства.

Спорная, неоднозначная ситуация складывается и тогда, когда необходимо решить вопрос, с кого должны взыскиваться пени, если налоговый агент не исполнил своей обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сумм налога или исполнил ее несвоевременно.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую надлежит выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно действующему законодательству о налогах и сборах Российской Федерации пени являются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (ст. 72 и ст. 75 НК РФ).

По мнению Л.А. Паниной, если налоговый агент не выполняет возложенных на него обязанностей НК РФ по исчислению, удержанию у налогоплательщика суммы налога с выплаченного физическим лицам дохода, то возникает ситуация, при которой налоговый агент фактически нарушает свое обязательство по уплате в установленный НК РФ срок сумм налогов, тем самым на налогового агента как на должника ложится обязанность уплаты пени <1>.

<1> Панина Л.А.

Начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности налогового агента за неуплату налога на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2002. N 11.

При этом, считает Л.А. Панина, взыскание пени с налогового агента за неудержанные суммы налога на доходы физических лиц не производится при невозможности удержания их у налогоплательщиков, о которой налоговый агент согласно ст. 226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщит в налоговый орган.

Если налоговый агент не направил в налоговый орган указанного письменного сообщения, то в соответствии со ст. 126 НК РФ в связи с непредставлением в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, налоговый агент привлекается к налоговой ответственности.

Привлечение налогового агента к вышеуказанной ответственности не освобождает его от уплаты пени.

К сожалению, действующее законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не позволяет сделать однозначный вывод о том, кто все-таки должен уплачивать пени в случае неисчисления и неудержания (несвоевременного исчисления и удержания) налога налоговым агентом.

С одной стороны, в соответствии со ст. 45 НК РФ лицом, обязанным уплачивать налоги, является налогоплательщик. Если налоговое обязательство налогоплательщика выполняется посредством налогового агента, то обязанность по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Если налог удержан не был, то и говорить об исполнении обязанности по уплате налога налогоплательщиком перед бюджетом нельзя. А раз так, то и взыскание пени должно производиться с налогоплательщика, потому что пени взыскиваются в случае несвоевременной уплаты налога, а уплачивать налог должен налогоплательщик, а не налоговый агент.

Однако при таком подходе не учитывается существующая разница по срокам уплаты налога на доходы физических лиц налоговым агентом и налогоплательщиком, и в этом случае налогоплательщику вменяется уплата пени за просрочку, которая допущена не по его вине и за период, когда у него отсутствовала обязанность по уплате этого налога.

С другой стороны, физическое лицо - плательщик налога на доходы обязано уплатить налог в порядке и в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах Российской Федерации. В большинстве случаев законодательно установлено, что исполняется эта обязанность посредством налогового агента, следовательно, именно налоговый агент представляет налогоплательщика в отношениях с государством, и согласно ст. 24 и ст. 226 НК РФ именно он является лицом, обязанным исчислять, удерживать и перечислять (уплачивать) в бюджет налог на доходы физических лиц. Таким образом, просрочка в исполнении обязательства по уплате налога на доходы физических лиц - результат бездействия налогового агента, а не налогоплательщика. Поэтому применение пени за уплату налога на доходы физических лиц в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки к налогоплательщикам - физическим лицам также не соответствует НК РФ.

Следовательно, исходя из этой логики пени за неисполнение обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки не подлежат взысканию ни с налогового агента, ни с налогоплательщика - физического лица, что явно противоречит сути государственной политики в вопросах налогообложения. Налог взимается для обеспечения государственных задач, является одним из основных источников поступления в бюджет, поэтому для государства особенно актуально поступление налога в бюджет в установленные сроки.

Учитывая изложенное, сделаем вывод, что вопрос о порядке взыскания пени в случае неисполнения (несвоевременного исполнения) налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет причитающихся сумм налогов также остается неразрешенным. Скорейшее разрешение данного вопроса зависит прежде всего от законодателя. При этом следует иметь в виду, что итоговое решение данной проблемы должно отвечать интересам не только налогоплательщика и налогового агента, но и государства в целом.

<< | >>
Источник: Орлов М. Ю.. НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ / УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ. 2007

Еще по теме Каков порядок взыскания штрафа по ст. 123 НК РФ, налога и пени при неисполнении налоговым агентом своих обязанностей?:

  1. 4. Составление отчетности риэлторскими организациями
  2. Какие налоги и сборы присутствуют в налоговой системе России?
  3. В каком случае налог и сбор считаются установленными?
  4. Кто является налоговым агентом?
  5. Каков порядок взыскания штрафа по ст. 123 НК РФ, налога и пени при неисполнении налоговым агентом своих обязанностей?
  6. Когда возникает, изменяется и прекращается обязанность по уплате налога или сбора?
  7. В каком порядке осуществляется взыскание налогов и сборов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) - организаций или индивидуальных предпринимателей в банках?
  8. В каком порядке осуществляется взыскание налога и сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя?
  9. Каким образом исполняется обязанность по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов при ликвидации организации?
  10. Каким образом исполняются обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного лица?
  11. Каким образом могут определяться сроки уплаты налогов и сборов?
  12. Что понимается под налоговой ответственностью?
  13. Каков порядок взыскания налоговых санкций?