<<
>>

Кто может быть субъектом налогового правонарушения?

В соответствии с п. 1 ст. 107 НК РФ к ответственности за совершение налоговых правонарушений могут быть привлечены физические лица и организации.

Для целей законодательства о налогах и сборах физическими лицами признаются (абз.

3 п. 2 ст. 11 НК РФ):

граждане РФ;

иностранные граждане;

лица без гражданства.

При этом применительно к налоговым правонарушениям физические лица делятся на следующие две категории: 1)

физические лица, являющиеся непосредственными нарушителями законодательства о налогах и сборах:

физические лица - налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты;

физические лица, способствующие осуществлению налогового контроля, - свидетели, специалисты, эксперты, переводчики; 2)

физические лица, являющиеся должностными лицами либо представителями организаций - нарушителей законодательства о налогах и сборах.

Субъектами налоговых правонарушений могут быть только физические лица, относящиеся к первой категории. Должностные лица субъектами налоговых правонарушений не являются, поскольку ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах за их действия несут организации. Однако привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщики, и он не может быть расширен <1>.

<1> Пункт 34 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Организациями для целей законодательства о налогах и сборах признаются (абз.

2 п. 2 ст. 11 НК РФ): 1)

российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ; 2)

иностранные организации:

иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

международные организации;

филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Филиалы и представительства российских организаций с момента вступления в силу ч. 1 Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 1999 г., не имеют статуса налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) и, следовательно, не являются субъектами налоговой ответственности. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет то юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

Каковы условия привлечения к налоговой ответственности физических лиц?

Физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности только при наличии следующих трех условий: -

достижение установленного законом возраста; -

вменяемость; -

отсутствие признаков преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ, в совершенном физическим лицом противоправном (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деянии.

В основе определения возраста, по достижении которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, лежат уровень сознания несовершеннолетнего, его способность осознавать происходящее и в соответствии с этим действовать осмысленно. Сознание человека формируется постепенно, по мере социализации личности, в результате воспитания и жизненных наблюдений. В определенном возрасте у человека появляется способность осознавать характер и значение совершаемых деяний с точки зрения их полезности или вредности и более или менее правильно выбирать варианты своего поведения.

В сфере налогообложения такая способность появляется только с получением хотя бы начальных познаний по вопросам налогового права и бухгалтерского учета.

Согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16 лет.

До достижения 16 лет несовершеннолетние не могут быть привлечены к налоговой ответственности, поскольку в силу своего возраста они не имеют возможности в достаточной мере осознавать значение совершаемых действий (бездействия) и руководить своим поведением. Вместе с тем данное вполне обоснованное предположение оправдывается в отношении не всех несовершеннолетних.

Некоторые несовершеннолетние и по достижении 16-летнего возраста ввиду своей умственной отсталости, не связанной с психическим заболеванием, не могут в полной мере отдавать себе отчет в своих действиях. Так, в ч. 3 ст. 20 УК РФ официальное разрешение получила ситуация, когда несовершеннолетний, достигший возраста привлечения к уголовной ответственности, вследствие отставания в психическом развитии, не связанном с психическим расстройством, во время совершения общественно опасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими. В такой ситуации несовершеннолетний не подлежит уголовной ответственности. Разъясняя указанное положение закона, Пленум Верховного Суда РФ в п. 7 Постановления от 14 февраля 2000 г. N 7 "О судебной практике по делам о преступлениях несовершеннолетних" <1> указал, что при наличии данных, свидетельствующих об умственной отсталости несовершеннолетнего подсудимого, назначается комплексная судебная психолого- психиатрическая экспертиза, с привлечением специалистов в области детской и юношеской психологии, для решения вопроса о наличии или отсутствии у несовершеннолетнего отставания в психическом развитии и о степени несоответствия интеллектуального развития его возрасту. Представляется, что было бы целесообразно предусмотреть аналогичные нормы и в отношении налоговой ответственности.

<1> Российская газета. 2000. N 50.

Между тем необходимо учитывать, что способность человека отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, то есть нормальное состояние психически здорового человека, которое выражается в возможности осознания им значения своих действий (бездействия) и руководства своим поведением. Невменяемый не может быть привлечен ни к одному из предусмотренных в законодательстве РФ видов ответственности, в том числе и к налоговой ответственности, поскольку в совершении им противоправного деяния не участвуют сознание и воля.

Большинством ученых-юристов вменяемость рассматривается как категория, характеризующая субъекта правонарушения. В то же время существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а его субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Именно данная позиция нашла отражение в законодательстве о налогах и сборах. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ неспособность лица отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими признается в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения. Согласиться с таким подходом весьма трудно, поскольку вменяемость характеризует именно самого субъекта правонарушения как психически здорового или психически больного, а субъективная сторона, напротив, предполагает самооценку человека, но никак не характеристику его психического здоровья. В статье 111 НК РФ речь идет как раз об определенных болезненных проявлениях психики лица, совершившего налоговое правонарушение.

Из вышеизложенного следует, что субъектом налоговой ответственности может быть признано только вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста. К тому же налоговая ответственность за противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Однако необходимо учитывать, что физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава налогового преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. При этом при решении вопроса о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ <1>.

<1> Пункты 33, 34 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Каково содержание субъективной стороны налогового правонарушения?

1. НК РФ устанавливает принцип виновной ответственности за совершение налоговых правонарушений. Ни одно нарушение нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, не может быть признано налоговым правонарушением, если оно совершено без вины.

Российское законодательство, в частности законодательство о налогах и сборах, не содержит легального определения вины. Последнее вырабатывается в теории юридической науки применительно к той или иной отрасли права. Между тем в общем виде под виной принято понимать психическое отношение лица к своему противоправному деянию, выражающееся в осознании его противоправного характера и предвидении связанных с ним вредных последствий. "Наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непосредственно" <1>.

<1> См.: п. 2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 25 января 2001 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждан И.В. Богданова, А.Б. Зернова, С.И. Кальянова и Н.В. Труханова" // Вестник КС РФ. 2001. N 3.

На первоначальном этапе развития налогового законодательства РФ ответственность за вину и презумпция невиновности не были закреплены нормативно в качестве принципов налогового права. Суды и налоговые органы при этом исходили из того, что для привлечения к налоговой ответственности необходимо и достаточно доказать лишь факт совершения налогового правонарушения, а наличие и форму вины устанавливать необязательно. Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно разъяснял: ответственность за нарушения налогового законодательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика.

Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> (в ред. от 18 ноября 1998 г. N 173-ФЗ) наличие и форма вины правонарушителя в качестве исключения учитывались только в двух случаях:

<1> Российская газета. 1992. N 56.

при привлечении к ответственности за умышленное сокрытие или занижение дохода (прибыли);

при привлечении к ответственности банков или кредитных учреждений за неисполнение (задержку исполнения) платежных поручений налогоплательщиков.

Ситуация в корне изменилась после принятия Конституционным Судом РФ Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П <1>, в котором среди прочих вопросов был рассмотрен и вопрос субъективной стороны налогового правонарушения. Суд впервые определил, что налоговое правонарушение представляет собой предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // Российская газета. 1996. N 247.

Указанное Постановление КС РФ можно считать точкой отсчета в становлении института виновной ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговая ответственность наступает не просто за сам факт совершения противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, а именно за виновное совершение такого деяния. Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение его к налоговой ответственности. Таким образом, необходимость установления вины лица для привлечения его к налоговой ответственности прямо предписана Налоговым кодексом РФ.

2. С принятием части первой НК РФ в качестве главного принципа налоговой ответственности был введен принцип презумпции невиновности налогоплательщика.

Так, п. 6 ст. 108 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) гласил, что "лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда".

С 1 января 2006 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ <1> из текста п. 6 ст. 108 НК РФ было исключено положение о том, что, пока виновность лица в совершении налогового правонарушения не будет установлена вступившим в законную силу решением суда, это лицо считается невиновным. Одновременно с этим в часть первую НК РФ были внесены положения, предусматривающие возможность в строго определенных случаях (а именно при незначительности сумм налагаемых штрафов) привлекать индивидуальных предпринимателей и организации к налоговой ответственности во внесудебном порядке - на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

<1> Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" // Российская газета. 2002. N 186.

Указанные поправки в ч. 1 НК РФ вызвали огромный общественный резонанс. С одной стороны, внесудебное взыскание налоговых санкций было введено во имя благой цели - освободить суды от рассмотрения множества мелких налоговых споров. И безусловно, для некоторых налогоплательщиков оно будет только облегчением. С другой - нельзя забывать, что та сумма, которая для одного налогоплательщика незначительна, для другого является жизненно важной. К тому же дополнительные права налоговых органов в ряде случаев могут привести к злоупотреблениям с их стороны, поскольку НК РФ не предусматривает каких-либо действенных процедур контроля за подобным внесудебным взысканием.

По мнению большинства, с принятием Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ презумпция налоговой невиновности была фактически отменена, что стало сугубо негативным явлением в налогово-правовых отношениях. 3.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. 4.

НК РФ в ст. 110 закрепляет две формы вины - умысел и неосторожность, определяемые в зависимости от различных сочетаний интеллектуального и волевого моментов противоправного деяния.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ). Отсюда вытекает, что при умышленном совершении налогового правонарушения интеллектуальный элемент вины сводится к осознанию лицом противоправного характера своего деяния (действий или бездействия) и вредоносности его последствий. Иными словами, нарушитель нормы законодательства о налогах и сборах знает о существовании конкретного закона, знает о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия такого нарушения. Волевой элемент вины состоит в желании (прямой умысел) либо сознательном допущении (косвенный умысел) лицом наступления вредных последствий своего деяния.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Указанный вид неосторожности носит название небрежности. Интеллектуальный элемент вины состоит здесь в том, что субъект налогового правонарушения не осознает противоправного характера своего деяния и (или) вредного характера его последствий, хотя при надлежащей внимательности и осмотрительности должен и может это осознавать. Волевой элемент вины характеризуется отсутствием волевых усилий, направленных на то, чтобы предвидеть наступление вредных последствий своего деяния (действий или бездействия). При этом, естественно, в каждом конкретном случае совершения налогового правонарушения необходимо устанавливать как объективный (законодательно установленная обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния, а также вредный характер его последствий), так и субъективный (персональная способность лица к осознанию указанных обстоятельств с учетом его индивидуальных качеств, условий обстановки и времени) критерии небрежности.

В то же время НК РФ не предусматривает такой разновидности неосторожной вины, как легкомыслие (самонадеянность), сущность которой состоит в том, что нарушитель нормы законодательства о налогах и сборах осознает противоправный характер своего деяния (действий или бездействия), предвидит возможность наступления его вредных последствий, но самонадеянно рассчитывает на предотвращение этих последствий. Действительно, неосторожность при совершении налогового правонарушения, как правило, имеет форму небрежности. Однако полностью исключать элемент легкомыслия было бы неверно как с теоретической, так и с практической точки зрения.

Следует также отметить, что законодатель недостаточно активно использует различные формы вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности. Умысел является квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения лишь в единственном случае - при неуплате или неполной уплате сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ). 5.

При анализе субъективной стороны налогового правонарушения особый интерес вызывает определение вины юридических лиц. Очевидно, что трактовка вины как психического отношения к деянию и его негативным последствиям здесь не подходит, поскольку организация не обладает ни психикой, ни сознанием, ни волей. Необходимы какие-то иные критерии.

Зарубежными и отечественными юристами предлагались различные концепции виновности юридического лица, которые условно можно сгруппировать в два блока:

1) концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения, то есть за основу берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права.

Такая концепция вины воспринята законодателем применительно к административному процессу. Согласно п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению;

2) концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

Такая концепция вины воспринята НК РФ. Согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Таким образом, применительно к налоговому праву определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно. По мнению законодателя, цели организации реализуются волевыми решениями ее работников, следовательно, и совершенные организацией налоговые правонарушения обусловливаются соответствующими правонарушениями ее должностных лиц или представителей, а ее вина выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Необходимо отметить, что данная концепция вины не раз подвергалась критике. Действительно, хотя юридическое лицо и является объединением людей для реализации каких- либо общих целей, однако результатом такого объединения выступает совершенно новый субъект права, самостоятельный фактически и юридически и обладающий качеством системности, то есть наделенный собственными характеристиками, не сводимыми к характеристикам составляющих его частей. "Будучи организацией, созданной для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом, юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам" <1>.

<1> Гражданское право: Учебник. В 2 т. Т. 1 / Под ред. Е.А. Суханова. М.: Бек, 1998. С. 178.

В юридической литературе достаточно часто встречается точка зрения, согласно которой юридическое лицо "может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных его работников" <1>. Следовательно, и сформулировать универсальное определение вины физических и юридических лиц (через психическое отношение правонарушителя к содеянному) практически невозможно, что обусловлено совершенно различными способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых характеристик. К тому же определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей может вызывать весьма серьезные трудности для доказывания на практике. Так, сначала необходимо определиться с толкованием понятия "должностное лицо", которое в НК РФ не раскрывается, затем установить работников, деяния которых обусловили налоговое правонарушение организации в целом, и выяснить, действовали ли они в рамках надлежащих полномочий, и, наконец, доказать виновность этих работников и тем самым виновность организации как коллективного субъекта. Если же представителем организации выступает другое юридическое лицо, процедура доказывания усложняется вдвойне.

<1> Демин А.В. Ответственность за вину и презумпция невиновности в сфере налоговой ответственности: актуальные вопросы теории и практики //

Очевидно, что в современных условиях применительно к налоговому процессу (по аналогии с административным процессом) законодателю целесообразнее перейти от субъективного к объективному определению вины организации. Хотя, по нашему мнению, субъективный подход является как более правильным с юридической точки зрения, так и более справедливым, поскольку воля организации реализуется посредством действий или бездействия конкретных физических лиц - работников или представителей организации.

<< | >>
Источник: Орлов М. Ю.. НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ / УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ. 2007

Еще по теме Кто может быть субъектом налогового правонарушения?:

  1. Может ли кто-нибудь по природе быть счастлив в этой жизни?— Нет, не может.
  2. Какое решение может быть вынесено по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки?
  3. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ ДОЛЖЕН БЫТЬ СОСТАВЛЕН В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ СТАНДАРТА (ГОСТ 7.1-84). ОН МОЖЕТ БЫТЬ РАЗБИТ НА РАЗДЕЛЫ:
  4. Какие темы внутрикорпоративной жизни может отражать электронное обучение и кто может нести ответственность за создание материала ?
  5. Тема 8. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ
  6. Что понимается под налоговым правонарушением?
  7. МОЖЕТ ЛИ ФИЛОСОФИЯ БЫТЬ НАЦИОНАЛЬНОЙ? О.Ф. Оришева
  8. § XIV. Распущенность не может быть дозволена божеством
  9. §1. Может ли пространство быть непрерывным, а время — дискретным?
  10. Кто является налоговым агентом?
  11. . ИНФОРМАЦИЯ, КОТОРАЯ НЕ МОЖЕТ БЫТЬ ОТНЕСЕНА К ГОСУДАРСТВЕННОЙ ТАЙНЕ
  12. ИНФОРМАЦИЯ, КОТОРАЯ МОЖЕТ БЫТЬ ОТНЕСЕНА К ГОСУДАРСТВЕННОЙ ТАЙНЕ
  13. Статья 5. Информация, доступ к которой не может быть ограничен 1.
  14. Иные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
  15. § XXIII, Никакое могущество не может быть устойчивым без свободы
  16. § II. Одно и то же законодательствоне может быть пригодным для всех народов
  17. Каков порядок перечисления в бюджет сумм штрафов, взыскиваемых за совершение налогового правонарушения?
  18. Является ли нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, видом налоговых правонарушений?