<<
>>

§ 5. Характеристика закона о налоге

Выше неоднократно подчеркивалось, что только представительный орган власти может устанавливать налоги. Однако пока не было сказано, что значит установить налог. Вероятно, будет недостаточным просто провозгласить: "В Российской Федерации

8 5 Характеристика закона о налоге 247

устанавливается налог на рождение первенца".

Наверно, для того, чтобы налог действительно можно было взыскать, закон должен содержать некоторый набор информации, который сделает налог определенным, такой информации, которая позволяет установить лицо, обязанное уплачивать налоги, условия возникновения этой обязанности, размер налогового обязательства, порядок его исполнения и т. п. Эта информация называется элементами закона о налоге. Система элементов закона о налоге составляет налоговую формулу, как бы каркас закона о налоге. Конкретное же содержание элементов определяет своеобразие каждого отдельно взятого налога.

Таким образом, установление налога означает определение всех существенных элементов закона о налоге. Только целостная система элементов позволяет сказать, что у налогоплательщика появилась обязанность уплатить налог. В противном случае налог не может считаться установленным. Это вытекает из требования о законодательном оформлении налогов, согласно которому различные ведомства (например, Министерство налогов и сборов) не могут устанавливать налоги, а значит, и восполнять пробелы в системе элементов закона о налоге.

К чему приводит неполное установление и определение элементов закона о налоге? С одной стороны, это приводит к законной возможности уклонения от уплаты налогов, хотя об уклонении здесь можно говорить лишь с большой долей условности, ведь обязанность уплатить налог не может считаться установленной. Так, в числе плательщиков налога на добавленную стоимость были указаны

иностранные фирмы, осуществляющие деятельность на территории России, но не имеющие

постоянного представительства. Однако в отношении них не был определен порядок уплаты налога, в

результате чего эти юридические лица вполне законно налог на добавленную стоимость не уплачивали.

С другой стороны, неполное установление и определение элементов закона о налоге приводит к

злоупотреблениям со стороны налоговых органов, которые пытаются самостоятельно установить

налоги, расширительно толковать положения закона о налоге.

Элементы любого закона о налоге можно подразделить на

УЩественные и факультативные. Существенными элементами

итаются такие, без полного установления и определения кото-

1Х налог не может считаться установленным. К факультатив-

относят такие элементы, которые хотя и не влияют на нали-

Глава V. Финансовое право

чие обязанности уплачивать налог, однако повышают гарантии его уплаты, делают закон более гибким по отношению к различным категориям налогоплательщиков. К существенным элементам закона о налоге относятся следующие: 1)

субъект налога (налогоплательщик); 2)

объект и источник налога; 3)

единица налогообложения; 4)

налоговая ставка (норма налогового обложения); 5)

сроки уплаты налога; 6)

предмет налога; 7)

масштаб налога; 8)

налоговый период; 9)

порядок исчисления налога; 10)

способы и порядок уплаты налога.

К факультативным элементам относятся: 1)

порядок возврата неправильно удержанных сумм налога; 2)

ответственность за налоговые правонарушения; 3)

налоговые льготы.

Перейдем к рассмотрению основных элементов закона о налоге.

Субъект налога (налогоплательщик).

Налогоплательщик — это лицо, обязанное уплатить налог. Однако данное определение является неполным и неточным. Существует такое понятие, как носитель налога (фактический налогоплательщик), под которым понимается лицо, которое фактически принимает на себя бремя налога. Такое фактическое переложение тяжести налогообложения характерно для косвенных налогов, где юридический и фактический налогоплательщик не совпадают в одном лице (например, налог на добавленную стоимость уплачивается производителем, но затем включается в цену товара). Когда мы говорим о субъекте налога, мы имеем в виду только юридического налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик — это лицо, которое в соответствии с законом обязано уплатить налог. Однако данное определение по-прежнему является неполным. Существует такое явление, как налоговые оговорки, т. е. такое соглашение, в соответствии с которым одно лицо перекладывает уплату налогового бремени на другое лицо. Законодательство большинства стран устанавливает незаконность налоговых оговорок, так как практика налоговых оговорок снижает уровень налоговых доходов государ-

§ 5 Характеристика закона о налоге 249

ства, вносит путаницу в налоговые отношения. Исключения составляют таможенные пошлины. Итак, налогоплательщик должен уплачивать налоги из собственных средств.

Налогоплательщик (субъект налога) — это лицо, которое в соответствии с законом обязано уплатить налог за свой собственный счет.

Такое определение не исключает представительство при уплате налога, так как представитель не принимает на себя налогового бремени, а уплачивает налог из средств субъекта налога. Поэтому представитель не становится налогоплательщиком.

Различают представительство по закону и представительство по назначению.

1. Представительство по закону. В данном случае имеется в виду ситуация, когда налоги на доходы, имущество недееспособных лиц выплачивают их законные представители (опекуны, попечители, родители, усыновители). На сегодняшний день к представительству по закону можно причислить порядок уплаты налогов у источника дохода. В данном случае налог уплачивается бухгалтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату. Налог уплачивается за счет средств лица, которому причитается какая-либо денежная выплата (за счет налогоплательщика). Соответственно налогоплательщик получает выплаты за исключением сумм налога. Лицо, непосредственно уплачивающее налоги, называется фискальным агентом. Уплата налога у источника дохода применяется, например, при удержании подоходного налога с физических лиц бухгалтерией предприятия. С точки зрения теории налогового права этот способ уплаты налогов нельзя однозначно отнести к представительству по закону, так как не исключено, что законодательство РФ разрешит в будущем назначать фискальных агентов самим налогоплательщиком.

2. Представительство по назначению. Оно не получило достаточного развития в российском налоговом законодательстве. Однако примеры представительства по назначению существуют. Так, Допускается возложение налоговой обязанности должника в счет Долга, причитающегося налогоплательщику от этого лица.

Законодательство устанавливает права и обязанности налогоплательщика. 250

Глава V. Финансовое право Налогоплательщик имеет право: •

пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами; •

представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам; •

знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами; •

представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок; •

в установленном порядке обжаловать решения налоговых органов и 'действия их должностных лиц и др. Налогоплательщик обязан: •

своевременно и в полном размере уплачивать налоги; •

предъявлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения; •

выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах; •

вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет.

Существуют и другие обязанности.

Виды налогоплательщиков. Наиболее важным основанием классификации субъектов налога является постоянство местопребывания (резидентство).

Физическое лицо (гражданин РФ, иностранец, лицо без гражданства) считается резидентом, если оно проживает на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Другими словами, признак постоянного местопребывания в России устанавливается ежегодно. В том случае, если возникает двойное резидентство, используются следующие критерии: •

место постоянного жительства; •

центр жизненных интересов; •

место преимущественного проживания; •

гражданство.

Для юридических лиц в целях определения постоянного местопребывания в Российской Федерации в основном используется критерий места инкорпорации. Все юридические лица, зарегистрированные в Российской Федерации, являются ее резидентами. За рубежом резидентство также определяется по юридическому адресу юридического лица, по месту осуществления центрального

8 5 Характеристика закона о налоге 251

управления компанией, текущего управления компанией, по мес-совершения основного объема операций юридического лица. Практическое значение определения места постоянного местопребывания налогоплательщика заключается в следующем: у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в то время как у нерезидентов налогообложению подлежат доходы, полученные из источников, находящихся в Российской Федерации.

Объект, предмет налогообложения, масштаб налога, единица налогообложения и налоговая база.

Законодательство РФ, экономическая наука восприняли традиционную точку зрения, согласно которой под объектом налогообложения понимаются предмет, подлежащий налогообложению (стоимость определенных товаров, доходы от отдельных видов деятельности, операций с ценными бумагами, пользования природными ресурсами, имущества юридических и физических лиц, передачи имущества, а также добавленная стоимость продукции, работ, услуг и др.). Таким образом, данное определение вобрало в себя признаки как фактического, так и юридического характера.

Существует другой подход к определению объекта налогообложения, под которым понимаются юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог, например факт принятия наследства.

Под предметом налогообложения понимаются признаки фактического характера, обосновывающие взимание соответствующего налога. Так, предметом налога на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, является соответствующее имущество, в то время как объектом может быть только факт принятия наследства.

Бывают ситуации, когда к предмету налогообложения можно непосредственно применить меру исчисления (например, когда предметом налогообложения является доход, прибыль, выраженные в денежной форме). В других случаях такое исчисление затруднительно (например, когда предметом налогообложения является автомобиль). В этом случае для измерения предмета необходимо выбрать какой-либо параметр, который называется масштабом налога. Применительно к автомобилям это может быть объем Рабочих цилиндров, вес автомобиля, мощность двигателя. Для количественного измерения предмета необходимо определить единицу масштаба налогообложения, которая получила на- 252

звание единицы налогообложения. Так, если в качестве масштаба налогообложения принята мощность двигателя, то единицей налогообложения будет являться киловатт или лошадиная сила, если будет избран объем рабочих цилиндров, то единицей считается кубический сантиметр или метр. Предмет налогообложения, выраженный количественно в единицах налогообложения, образует налоговую базу. Так, с владельцев автомобиля ЗАЗ-1102 "Таврия" налог на транспортное средство берется с 53 лошадиных сил.

Необходимо отметить, что в российском законодательстве очень часто допускается путаница при употреблении этих терминов, что порождает затруднения в правоприменительной деятельности и споры среди ученых.

Ставка налога. Ставка налога — это размер денежных отчислений, или размер налога на единицу налогообложения.

Ставки налога по методу установления подразделяют на твердые и процентные. Твердые ставки выражаются в определенной сумме на единицу налогообложения (например, 50 копеек за одну лошадиную силу). Процентные ставки устанавливаются в процентах от единицы налогообложения и характерны для налогов, где в качестве единицы налогообложения используется денежная единица (например, 25% от сумм реализации горюче-смазочных материалов).

По содержанию выделяют маргинальные, фактические и экономические ставки. Ставка, указанная в законе о налоге, называется маргинальной. Отношение фактически уплаченного налога к налогооблагаемой базе считается фактической ставкой. С учетом предоставленных налоговых льгот фактическая ставка может отличаться от маргинальной. Отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу называется экономической ставкой, которая также может отличаться, так как не все доходы могут включаться в налоговую базу.

Метод налогообложения. Очень близко связан со ставкой налога. Под методом налогообложения понимается порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы-Существует три метода налогообложения: равное, пропорциональное и прогрессивное. 1. При равном налогообложении устанавливается одинаковая сумма налога для каждого налогоплательщика без учета налогооблагаемой базы, имущественного положения налогоплательщика Глава V. Финансовое право И с 5 Характеристика закона о налоге ЯЛ д —

253 I!

п Данный метод более широко применялся в прошлом, когда, апример, устанавливалась одинаковая сумма сбора для выкупа короля из плена.

2. Пропорциональное налогообложение характеризуется одинаковой налоговой ставкой для каждого налогоплательщика, размер которой не зависит от роста или уменьшения налоговой базы, чего нельзя

сказать о сумме налога, которая возрастает или уменьшается пропорционально. 3. Прогрессивное налогообложение. Существование такого метода налогообложения обусловлено существенной несправедливостью предыдущего, пропорционального метода по отношению к низкообеспеченным слоям населения по сравнению с лицами, имеющими более высокий доход. Дело в том, что доля дохода, употребляемого на удовлетворение первоочередных потребностей, у этих двух категорий существенно отличается. Так, лица с низкими доходами зачастую всю заработную плату пускают на приобретение продуктов питания, в то время как более обеспеченные слои затрачивают на эти цели не более 5% дохода. Поэтому уплата налога с одинаковой налоговой ставкой более обременительна для первых, чем для последних. Для устранения этой несправедливости применяется прогрессивный метод налогообложения, суть которого заключается в увеличении ставки налога с ростом налоговой базы. Существуют несколько видов прогрессивного налогообложения:

а) простая поразрядная прогрессия. В данном случае налого-облагаемая база (например, 100 000 руб.) подразделяется на разряды и для каждого разряда устанавливается твердая сумма налога (оклад в абсолютной сумме);

Налогооблагаемая база

100 000 руб.

-65 000

Ставка

налога

Оруб.

I I

11000 руб. | налога '25000 50000 I I

1 75000 I

I 1 I

I 10 000 руб. 75000 100000

I I I

20 000 руб I 30 000 руб.1 налога I налога I налога I |

|| III » налога (итог) 65 000 руб попадают в 3-й разряд, сумма налога = 20 000 руб Риналогооблагаемой •*' Равной 65 000

руб. 254

Глава V. Финансовое право

Для получения суммы налога необходимо правильно определить разряд. Неудобство данного метода заключается в неравномерности обложения лиц, получающих доходы, близкие к границам разряда. Например, суммы в 49000 и 51000 руб. будут облагаться соответственно 10 000 и 20 000 руб налога,

б) простая относительная прогрессия Налогооблагаемая база в данном случае также делится на разряды, но эта дифференциация используется лишь для определения ставки налога, которая затем применяется ко всей сумме.

Налогооблагаемая база § 5 Характеристика закона о налоге 255

Ставка налога

Итоговая сумма налога для 65 000 руб.

Л-65 000 1 50000 * 25000 1

1

75000 Л 100000

1

1

1

Оруб

65 000 руб х 12 % = 7 800 руб.

в) сложная прогрессия. Налогооблагаемая база делится на разряды, для каждого из них устанавливается отдельная ставка. Однако в отличие от других видов прогрессивного налогообложения здесь каждый разряд существует самостоятельно, облагается по своей ставке. Суммы налога; определенные для каждого разряда, затем складываются, и таким образом определяется итоговая сумма налога.

Налогооблагаемая база Ставка налога Итоговая сумма налога

для 65 000 руб. -65 000 1

Оруб . 1 1 1

25000 1 1 50000 ' 1 1 1 1

75000 1 10000 0 1 1 3% 1 6% 1 12% 1 24% 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1

25 000 руб X 3 % + 25 000 руб X 6% + 15 000 руб X 12 % = 4 050 руб

Сложная прогрессия на сегодняшний день применяется наиболее широко, что вызвано повышенной плавностью налогообложения.

г) скрытые системы прогрессии. Эффект прогрессии в данном случае достигается не путем манипуляции со ставками, а иными методами, например путем предоставления неодинаковых налоговых льгот.

Порядок исчисления налога. В законодательстве РФ применительно к различным видам налогов по- разному определены лица, на которых лежит обязанность по исчислению налогов. Во-первых, эта обязанность может лежать на самом налогоплательщике. Такой способ исчисления налогов должен в большей мере, чем другие, быть гарантирован от злоупотреблений со стороны налогоплательщиков Такими гарантиями могут быть одновременная подача декларации о доходах, криминализация неправильного исчисления, проверки налоговых органов и т. п. Во-вторых, обязанность исчисления налогов может быть возложена на налоговые органы. В этом случае налогоплательщик должен быть поставлен в более выгодное положение, должен быть гарантирован от произвола налоговых органов.

В-третьих, обязанность исчисления налогов может быть возложена на фискального агента. В этом случае ответственность за правильное исчисление налогов лежит на этом лице. Налогоплательщик же должен быть защищен от ошибки фискального агента.

Способы уплаты налога. На сегодняшний день в Российской Федерации существует три основных способа уплаты налога уплата налога по декларации, уплата налога фискальным агентом и кадастровый способ уплаты налога. 1.

Уплата налога по декларации. На налогоплательщика налагается обязанность представить в налоговую инспекцию в установленный срок официальное заявление о своих доходах (декларацию о доходах)

Во-первых, декларация о доходах может служить основани-ем Для исчисления налога налоговыми органами. В этом случае обя-анность уплатить налог возникает при вручении налогоплательщику налогового извещения.

Л о-вторых, декларация о доходах может являться всего лишь

Четньш ТТ " ^

Те Действием. Такая ситуация возникает, когда нал.огопла- ьЩик самостоятельно начисляет и уплачивает налог, а роль 256

Глава V Финансовое право

Налоговая система Российской Федерации 257

декларации сводится к фиксации размера уплаченного налога В дальнейшем возможны проверки соответствия действительности сведений, указанных в декларации.

В Российской Федерации обязанность уплаты налога по декларации установлена, например, для граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в отношении подходящего налога. 2.

Уплата налога у источника дохода (фискальным агентом). В данном случае уплата налога предшествует выплате денежной суммы. Налогоплательщик получает часть дохода за вычетом суммы налога, исчисленного и удержанного фискальным агентом. Таким образом, налогоплательщик как бы авансирует государство, уплачивая налог раньше, чем получил доход.

3. Кадастровый способ уплаты налога Кадастр — это реестр объектов (земли, сооружений и т. д.), которые определенным способом классифицированы, устанавливающий среднюю доходность каждой категории объектов. При уплате налогов на основе кадастра размер налогов исчисляется исходя из средней доходности объектов, а момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода от объекта. Такой способ уплаты налогов чаще всего применяется при налогообложении объектов, доход от которых с трудом поддается учету.

Сроки уплаты налога и налоговый период. Любой налог только тогда может считаться установленным, когда определен срок уплаты налога. Неопределенность во времени уплаты налога может послужить основанием для законного уклонения от уплаты налогов. Налоговый период — это срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства. Практическая ценность данной категории заключается в том, что один и тот же объект налогообложения за определенный законом налоговый период может облагаться налогом одного вида только один раз.

Льготы по налогам. В целях использования дифференцированного подхода к различным категориям налогоплательщиков (например, для стимулирования приоритетных отраслей народного хозяйства, поддержки малоимущих слоев населения) законодательство устанавливает в каждом законе о налоге определенную систему льгот, которые в конечном итоге преследу1°т

цель сокращения размера налогового обязательства налогоплательщика. Законодательство РФ запрещает предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не установлено законодательными актами Российской Федерации.

Налоговые льготы при всем их разнообразии могут быть классифицированы в зависимости от того, на изменения какого из элементов структуры налога направлена льгота.

1 Изъятие — это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных объектов (предметов) налогообложения или определенных элементов объекта. Так, в совокупный годовой доход физического лица, являющегося предметом обложения подоходным налогом, не включаются все виды пенсий, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством РФ. 2.

Скидки — это налоговые льготы, направленные на сокращение налоговой базы. 3.

Налоговые освобождения — это полное освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков. 4.

Налоговые кредиты — это льгота, направленная на уменьшение налоговой ставки или суммы налога. Существуют как платные и возвратные, так и бесплатные и безвозвратные налоговые кредиты. К налоговым кредитам относятся: •

снижение ставки налога; •

сокращение суммы налога; •

отсрочка или рассрочка уплаты налога и др.

<< | >>
Источник: Т. В. Кашанина, А. В. Кашанин. Основы российского права: Учебник для вузов. 2-е изд., изм. и доп. — М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА— ИНФРА • М). — 800 с.. 2001

Еще по теме § 5. Характеристика закона о налоге:

  1. § 13.1. НАЛОГ КАК ЭКОНОМИЧЕСКАЯ И ПРАВОВАЯ КАТЕГОРИЯ § 13.1.1. Юридические признаки налога. Налоги и сборы
  2. ПОНЯТИЕ НАЛОГА И СБОРА. ПРИЗНАКИ И ФУНКЦИИ НАЛОГА. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА. ВИДЫ НАЛОГОВ. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК. ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  3. 3.2. Особенности исчисления и уплаты налога на имущество и транспортного налога
  4. ХАРАКТЕРИСТИКА СБОРНИКА ЗАКОНОВ
  5. Характеристика общин законов науки
  6. 1.Характеристика Закона РФ "Основы законодательства РФ об Архивном фонде РФ и архивах" от 07.07.93
  7. РАЗДЕЛ 4.Налоги, дотации и излишки Налоги, снижение излишков и потери
  8. 11.2. Конституційний закон на зміну закону від 26 лютого 1861 р. про імперське представництво (21 грудня 1867 р.)
  9. § 27. Представления тюрков XIвека о законе и справедливости, сущность закона и качества, которыгми должен обладать тюркский хан
  10. АНТИРЕЛИГИОЗНЫЕ ОСНОВЫ ВОСПИТАНИЯ В СОВЕТСКОЙ ШКОЛЕ В 1920-е годы: «ЗАКОН БЕЗБОЖИЯ» КАК ОППОЗИЦИЯ ЗАКОНУ БОЖИЮ
  11. 2.1. Понятие о научном законе. Классификация законов.
  12. 11.6. Конституційний закон на зміну і доповнення основного закону про імперське представництво 21 грудня 1867 р., а також законів 2 квітня 1873 р. і 12 листопада 1886 р. (14 червня 1896 р.). 1.
  13. § 4. Виды налогов