Пример.

Бухгалтерский учет в рассматриваемом случае должен быть следующим:

1) Д 76/и, субcчет "Расчеты с инвестором-застройщиком", К 51 "Расчетные счета" - 1 000 000 руб. - перечислен инвестиционный взнос инвестору-застройщику;

2) Д 23 "Вспомогательные производства", К 76/р, субcчет "Расчеты с риэлтором" - 20 000 руб. - начислено посреднику (риэлторской фирме) за выполненные услуги по поиску покупателя права требования - по подписании акта выполненных услуг;

3) Д 19 "НДС по приобретенным ценностям", К 76/р, субcчет "Расчеты с риэлтором" - 3600 руб. - на сумму НДС по посредническим услугам;

4) Д 76/р, субcчет "Расчеты с риэлтором", К 51 "Расчетные счета" - 23 600 руб. - уплачено за оказание риэлторских услуг;

5) Д 50 "Касса", К 76/п, субcчет "Расчеты с покупателем" - 1300000 руб. - получена от покупателя сумма за предстоящую уступку права требования;

6) Д 76/п, субcчет "Расчеты с покупателем", К 90 "Выручка" (91 "Прочие доходы") - 1 300 000 руб. - отражена реализация права требования;

7) Д 90 "Себестоимость продаж" (91 "Прочие расходы"), К 76/и, субcчет "Расчеты с инвестором-застройщиком" - 1 000 000 руб. - списана "первоначальная стоимость" задолженности;

8) Д 90 "Себестоимость продаж" (91 "Прочие расходы"), К 23 "Вспомогательные производства" - 20 000 руб. - списаны комиссионные расходы по поиску покупателя, уплаченные риэлторской организации;

9) Д 90 "Себестоимость продаж" (91 "Прочие расходы"), К 68 "Налоги и сборы НДС" - 198 300 руб. - начислен в бюджет НДС с суммы, полученной от покупателя по договору (1300 тыс. руб. / 118% х 18%).

Кроме того, т.к.

1) Д 68 "Налоги и сборы НДС", К 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 3600 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения;

2) Д 90 "Себестоимость продаж" (91 "Прочие расходы"), К 99 "Прибыли и убытки" - 81 700 руб. - выявлена прибыль от операции по уступке требования в целом (1 300 000 руб. - 198 300 руб. - 1 000 000 руб. - 20 000 руб.);

3) Д 99 "Прибыли и убытки", К 68 "Налог на прибыль" - 19 600 руб. - начислен налог на прибыль (81 700 руб. х 24%).

По сути, организация, уступающая право требования, должна начислить налог с разницы между суммой, полученной от физического лица, и суммой, перечисленной генеральному инвестору. При этом принять к вычету НДС с инвестиционного взноса инвестор не может по нескольким причинам, одной из которых является, например, отсутствие счета-фактуры. Таким образом, при получении денег от покупателя инвестиционного взноса НДС должен быть начислен со всей суммы, а не с разницы.

Особого порядка определения финансового результата для сделок по уступке права требования при инвестиционно-строительной деятельности гл. 25 НК РФ не установлено. При этом при передаче имущественных прав определяются доходы и расходы от реализации.

Датой признания доходов по данной сделке должен являться день, в который право требования переходит от прежнего инвестора к новому владельцу. Что касается расходов, то расход в виде суммы первоначально внесенного инвестиционного взноса для целей исчисления налога на прибыль должен признаваться также в момент перехода прав по договору цессии. Действительно, до этого момента взнос не может быть признан расходом, связанным с определением налоговой базы по операции уступки права требования, т.к. является вложением (инвестиционным взносом) в строительство недвижимости.

Момент перехода права от цедента к цессионарию осуществляется в момент заключения договора цессии, за исключением следующих случаев:

1) передача будущих прав - такие права перейдут цессионарию только в момент их возникновения;

2) заключение договора уступки требования с отлагательным условием (п. 1 ст. 157 ГК РФ) - в этой ситуации право требования будет передано новому кредитору только при наступлении определенного сторонами условия;

3) когда стороны в договоре цессии предусмотрели иной момент перехода права.

Что касается комиссионного вознаграждения, уплаченного риэлторской фирме, то его можно признать для целей налогообложения в момент подписания акта выполненных комиссионных услуг в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с реализацией.

В настоящее время существуют следующие граничные условия договора цессии:

1) сделки заключаются между юридическими лицами;

2) первым заключается договор между заказчиком-застройщиком и дольщиком (риэлтором), обязанным по договору финансировать строительство нескольких квартир и приобретающим право на получение этих квартир после исполнения обязанности по финансированию, при этом дольщик (риэлтор) исполняет данное обязательство, как перечисляя денежные средства, так и выполняя для заказчика строительные работы;

3) в договоре предусмотрено право первого участника передавать свои права и обязательства другим юридическим и физическим лицам, в том числе и частично;

4) к моменту заключения первого договора цессии первый участник выполняет строительные работы;

5) первый участник (риэлтор) заключает договоры уступки требования с двумя юридическими лицами (вторым и третьим участниками). При этом второму участнику передаются документы, подтверждающие исполнение первым участником своих обязательств и право получения в дальнейшем одной квартиры.

Чтобы избежать негативных последствий при оспаривании застройщиком действительности договора "замены лица в обязательстве", целесообразно предусмотреть в договоре между застройщиком и генеральным инвестором право инвесторов (риэлторских организаций) передавать часть своих прав и обязанностей по договору третьим лицам, а также согласие застройщика на соответствующий перевод долга.

Можно дать несколько практических советов при заключении договоров такого рода.

Для того чтобы договор "замены лица в обязательстве", по которому передается только часть прав, не был признан ничтожным при рассмотрении дела в арбитражном суде, необходимо, чтобы в первоначальном договоре (договоре застройщика с риэлторской организацией (инвестором)) было предусмотрено право риэлтора (инвестора) передавать часть своих прав и обязанностей, а также согласие застройщика на перевод долга, соответствующего передаваемым правам по данному договору. Эта ситуация имеет место в договорах цессии с третьим участником.

Большое значение имеет комплект документов, передаваемый прежним кредитором новому кредитору вместе с договором цессии (ст. 385 ГК РФ). Должник вправе не исполнять обязательство по отношению к новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу, а кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Закон прямо указывает на обязанность кредитора, уступающего требование, передать документы, удостоверяющие право требования. К таким документам относится в первую очередь оригинал договора риэлтора (инвестора) с застройщиком.

Таким образом, обязанность прежнего кредитора-инвестора передать новому кредитору-инвестору все документы, удостоверяющие право требования, приводит генерального инвестора, передающего только часть требований, к необходимости заключить с застройщиком договор в количестве экземпляров, большем двух.

Однако выходит, что третье лицо, которому риэлтор (инвестор) уступает часть прав и передает часть обязанностей по договору с заказчиком-застройщиком, ограничено в дальнейшей уступке своих прав по данному договору количеством экземпляров оригинала договора, переданного ему риэлтором (инвестором), либо должно заранее согласовать возможность передачи ему дополнительных экземпляров оригинала основного договора.

Получить право на оформление в собственность жилья можно не только путем заключения договора уступки права (требования) на квартиру после того, как объект построен (имущество, право на которое уступается, создано), но и в процессе строительства путем заключения договора долевого участия в строительстве или уступки права инвестирования.

Если риэлтор имеет дело с инвестором, который уже получил имущественное право (проинвестировал строительство), привлекает средства других участников, направляя их не на инвестирование, а на покрытие собственного источника финансирования произведенных инвестиций, этот риэлтор фактически передает новым участникам инвестирования имущественные права инвестора.

Если риэлтор имеет дело с инвестором, который, получив средства дольщиков, направляет их на инвестирование той части строительства объекта, которую сам еще не проинвестировал, передачи имущественного права не происходит.

Однако пока не создан объект имущественного права, не существует и самого имущественного права на этот объект. Иными словами, имущественное право на жилье возникает только после того, как дом построен и сдан государственной комиссии. Следовательно, и налогом облагаются только сделки по передаче имущественных прав на жилье после окончания строительства дома. В этой ситуации под передачей имущественного права можно понимать только сделки по уступке права (требования) жилья, заключаемые после того, как объект построен. Право оформить в собственность квартиру может быть имущественным правом лишь тогда, когда в любой момент им можно воспользоваться (оформить право собственности на квартиру). На стадии строительства дома сделать это невозможно. Более того, объект имущественного права может не возникнуть (например, участок с недостроенным домом будет изъят для государственных целей).

Однако с 1 января 2005 г. при приобретении прав на квартиру в строящемся доме покупатель вправе получить имущественный налоговый вычет на основании:

договора о приобретении прав на квартиру, доли (долей) в ней в строящемся доме;

акта о передаче квартиры, доли (долей) в ней покупателю, не дожидаясь получения свидетельства о праве собственности на квартиру (подр. см. ниже).